Posso ser cobrado por um imposto que não devo?

Acompanhe-me até o final. Vale a pena seja você advogado ou contribuinte.

O problema é, aparentemente, simples.

Em 2004, uma pessoa recebeu uma doação de imóvel no valor de aproximadamente R$ 30.000,00. Foi feita a escritura de doação e recolhimento do imposto sobre doação (ITCMD).

Acontece que por erro material na declaração de 2012, foi inserida a informação de que este mesmo imóvel doado, teria sido doado novamente ao ao mesmo donatário. Agora em 2017, o contribuinte recebeu uma notificação da Secretaria da Fazenda para presentar a comprovação do pagamento do tributo e esclarecer os fatos, em razão de uma declaração que ele fez, equi. Pronto, era só fazer isso! Certo?

Não tão rápido. Acontece que a pessoa que ele encarregou de fazer a declaração do Imposto de Renda errou e incluiu o valor de R$ 650.000,00, não especificou nem descreveu o bem e, para piorar a situação, declarou como doação o que era para ser declarado como bem do contribuinte, o que levou a se considerar como uma doação distinta. Uma bagunça completa!

Embora tivesse havido retificação da declaração, ela acontecera após a notificação e não podia ser levada em consideração.

A dificuldade de provar o erro material e sustentar o argumento de que se tratava do mesmo bem doado em 2004 era imensa. Primeiro porque não havia descrição correta dos bens, segundo porque o valor era totalmente divergente (30 mil e 650 mil). Se as informações batessem, a comprovação do erro seria muito fácil.

O perigo de uma declaração errada

Desde que o enunciado 436 da Súmula do STJ foi publicado, ele tem sido um pesadelo para quem é desatento ao declarar um tributo. A redação da súmula diz que

"A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco".

Segundo esse texto, o fisco poderá constituir o crédito tributário, lançando com base na informação da declaração. Somente ela, sem nenhuma outra ação por parte da autoridade administrativa competente.

O que tem a ver a declaração do IR com a cobrança do ITD?

A dúvida surgiu por que a Lei do ITCMD do estado da Bahia (cada estado tem a sua lei própria sobre o imposto) faz referência à declaração da doação por Guia de Informação específica para o referido imposto. Ele me mostrou:

Art. 21. O ITD incidente sobre bens e direitos de qualquer natureza por ato gratuito entre vivos será declarado através da Guia de Informação, segundo modelo aprovado e em tantas vias quantas forem previstas em ato do Secretário da Fazenda.

A resposta é que os estados firmam convênios com a Receita Federal para verificação de informações. Com essa checagem foi percebida que ele tinha declarado, mas não tinha promovido o preenchimento da Guia de Informação e, em tese, não recolhido o tributo.

Temos um desafio para justificar e se safar do tributo. Como se defender do pagamento indevido do ITCMD?

Foi aí que surgiu algo à mente.

O auditor pode não acreditar no erro material. Com razão, não há como confiar somente na palavra de alguém. Mas uma doação desse valor pode ser feita sem que se tenha escritura pública? Fui ao Código Civil.

É necessário fazer escritura pública para doação?

Corri para a seção sobre contratos e confirmei o que tinha imaginado. Se o bem for de pequeno valor e a transmissão for feita logo, a escritura pública é dispensável, valendo a doação verbal.

Art. 541. A doação far-se-á por escritura pública ou instrumento particular.

Parágrafo único. A doação verbal será válida, se, versando sobre bens móveis e de pequeno valor, se lhe seguir incontinenti a tradição.

Mas 650 mil não é um pequeno valor. Quando se trata de bens de valores maiores, a existência de escritura pública ou instrumento particular é obrigatória, especialmente quando o valor supera 30 salários mínimos.

Art. 108. Não dispondo a lei em contrário, a escritura pública é essencial à validade dos negócios jurídicos que visem à constituição, transferência, modificação ou renúncia de direitos reais sobre imóveis de valor superior a trinta vezes o maior salário mínimo vigente no País.

Ficou claro que 650 mil reais ultrapassavam o valor de 30 salários mínimos, logo, a doação não seria válida. Tudo bem, mas e a declaração do IR? Ela poderia ser tomada como informação suficiente para a cobrança do ITCMD? Se não fosse, havia uma saída.

Informação de declaração é suficiente para cobrança de tributo?

Para ser constituído (e cobrado), o crédito tributário precisa ser lançado, ou seja, a autoridade administrativa verifica se a situação que enseja o tributo ocorreu e verifica valores, quem deve pagar, etc. O Código Tributário Nacional dispõe o seguinte:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

O fato gerador do tributo é a "situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência" (art. 114 do CTN).

Há, geralmente, uma confusão entre o termo fato gerador e hipótese de incidência. Esta é a situação abstrata, aquele, realização no plano concreto.

Normalmente a hipótese de incidência do ITD é definido da seguinte forma:

Art. 1º O Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e doação de quaisquer bens e direitos - ITD, incide nas transmissões “Causa Mortis” e na doação, a qualquer título de:

I - propriedade ou domínio útil de bem imóvel por natureza ou acessão física nos termos da lei civil;

II - direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III - bens móveis, direitos e títulos e créditos.

O grande calo nessa situação é a súmula 436 do STJ. Se, por si só, a declaração constitui o crédito, não haveria saída. Não seria demais dizer, inclusive, que o ela reduz todas as hipóteses de incidência ao simples ato de declarar. Mas a hipótese do ITD é a transmissão, não a declaração!

E mais, se há que se considerar a declaração, que se considere aquela que é adequada, isto é, a Guia de Informação a que se refere à legislação especial do estado (no caso, o da Bahia, Decreto 2.487, de 1989).

E tem outra coisa que chama a atenção. Uma das hipóteses de restituição do tributo é exatamente o fato de "não se realizar o ato ou contrato em virtude" do qual foi cobrado.

Calma aí: se eu posso ter o tributo restituído em razão da não realização do contrato de transmissão por que ele seria devido mesmo sem ter acontecido a doação? Bingo!

Mas alguém poderia questionar: E quem garante que não houve a doação de um bem móvel com aquele valor, ou até de dinheiro?

Se atentarmos para o art. 541 do CC-2002 veremos que as doações devem ser feitas por instrumento particular ou escritura pública. As doações verbais serão válidas se forem de pequeno valor. Convenhamos que 650 mil não é pequeno valor.

O auditor poderia me dizer: "Se 650 mil não é um valor baixo, mostre-me o instrumento público ou particular referente à doação". O problema é que nenhum deles existe:/

Sem saída: a prova diabólica

Estaríamos encurralados. Poderíamos argumentar milhares de coisas, mas ainda assim a declaração seria levada até o fim como "prova" a favor do fisco. O cliente teria que pagar por um fato (transmissão por doação) que não aconteceu.

Não há como provar que a doação não aconteceu. Primeiro porque não há referência a qual foi o bem doado, não há especificação. Se fosse claro que se tratava de um bem imóvel, o negócio seria inválido e aí poderia ser alegado que sem escritura não há que se falar em transmissão, porém como pode se tratar de uma doação de móvel ou dinheiro a coisa fica difícil.

Se a declaração puder ser usada como base para o lançamento do crédito tributário, e nos depararmos com uma situação como a que estamos enfrentando, o que acontece?

Uma crítica simples ao conteúdo do enunciado da súmula (além de ser uma afronta ao princípio da legalidade) é que ele facilita a vida do fisco, mas torna a vida do contribuinte um pesadelo.

Um simples e ingênuo erro pode obrigá-lo a fazer uma prova negativa e a pagar um imposto indevido (3,5% sobre R$ 650.000, por exemplo!).

Prova negativa quer dizer prova impossível. É preciso provar que se cometeu um erro material na declaração. É preciso provar que não houve transmissão de bem (que, nunca é demais lembrar, não foi especificado na declaração). Ou até mesmo provar que houve recusa, ao menos verbal, do donatário ao tempo da alegada doação. Todas elas impossíveis.

A declaração serve como prova para o fisco constituir seu direito, entretanto, o contribuinte está de mãos atadas para comprovar qualquer fato que impeça, modifique ou extingua o direito de ser cobrado.

Estamos sem saída?

Acho que o jogo virou, não é mesmo?

Bem, não é assim. O CPC-2015 prevê a possibilidade de inversão do ônus da prova em caso de casos peculiares que evidenciem a "impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo" de provar. A decisão que inverte o ônus deve ser fundamentada e "dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído".

Então, a gente vai ao artigo seguinte:

§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.

Ironicamente, o fisco será colocado em uma situação muito difícil, muito semelhante ao do contribuinte, agora eles é quem estariam sem saída. Será?

Declaração de Imposto de Renda é confissão?

O fisco poderia, durante um eventual processo judicial, alegar que não é preciso provar um fato que já foi confessado. E eles teriam fundamento:

Art. 374. Não dependem de prova os fatos:

I - notórios;

II - afirmados por uma parte e confessados pela parte contrária;

III - admitidos no processo como incontroversos; (grifos nossos)

Confissão é "declaração voluntária de ciência de fato" e deve ser feita pelo próprio confitente, isto é, aquele a quem o fato interessa defender. Não é confissão se for feito por uma testemunha.

Então trata-se de uma confissão mesmo? Sim. Uma confissão extrajudicial, porque produzida fora do juízo, mas uma confissão. Voltamos à estaca zero.

Mais uma vez, uma esperança

Temos uma chance de dizer que uma confissão pode não ser eficaz. José Lebre Freitas diz que a eficácia da confissão depende de alguns fatores.

1. Deve estar relacionado a um direito disponível;
2. Não deve exigir forma especial para ser provada.

Lembram que a doação verbal é válida, mas depende de instrumento particular ou escritura pública quando tiver valor elevado? Então, se eu confesso que doei algo de alto valor e não existe instrumento idôneo a fundamentar essa confissão, ela pode até existir mas é ineficaz.

É o fim? Chegamos à solução? Talvez sim, talvez não. Muita coisa pode acontecer. O juiz tem seu convencimento e seus próprios argumentos. Tudo é incerto daí para frente.

Então, concluindo...

A gente poderia passar dias aqui indo e vindo em mil argumentos. Essa é a ironia de se discutir um tema como esse, especialmente no Judiciário. Mas basicamente as coisas se resumem a duas conclusões (pelo menos para mim e por enquanto):

1. O enunciado 436 da Súmula do STJ desrespeita completamente o direito a um devido processo legal no procedimento de constituição do crédito tributário, na medida em que reduz os diversos fatos geradores (hipóteses de incidência) a um só acontecimento: a declaração;
2. Tal enunciado pode, como visto na situação acima, encurralar o contribuinte, privando-o da possibilidade de exercer o seu direito de ampla defesa efetivamente, (prova negativa).

Mas lembre-se que, embora este caso que apresentamos tenha uma dificuldade de prova, se você tiver um caso semelhante, pode simplesmente comprovar que o fato não ocorreu (por exemplo, apresentando uma conta paga do IPTU, Escritura em seu nome, etc.).

Ainda assim, nos parece que esse enunciado é inconsequente. Custa caro aos contribuintes. Eles devem gastar com processos administrativos e judiciais ou até mesmo pagar um imposto indevido para se ver livre de outras complicações, como a inclusão em Dívida Ativa.

Será que não está na hora de rever esse posicionamento?